Denetim Teknikleri

Bağımsız denetçi, görüşüne esas olan sonuçlara ulaşabilmek ve yeterli bağımsız denetim kanıtı toplayabilmek için çeşitli bağımsız denetim tekniklerinden yararlanır.

 

a) Fiziki inceleme tekniği (Observation):

 

Kalemlerin varlığını onaylamak için kullanılır. Örneğin;

 

  • Stokların mevcudiyeti
  • Maaş alan personelin mevcudiyeti
  • İşletme faaliyetleri, örneğin üretim süreci

 

Neden fiziki inceleme tekniğini kullanırız?

 

Bu teknik kalemlerin varlığını onaylayabilmek için geçerli bir denetim kanıtı sağlar.

 

Ne zaman fiziki inceleme tekniğini kullanırız?

 

Aşağıda belirtilen kalemleri test ederken;

 

Stoklar gibi kayıtlı varlıklar, örneğin stok bakiyesi testimizin bir parçası olarak dönem sonlarında stok sayımlarına katılmak.

Kayıtlı ücret giderleri ( maaş alan kişilerin gerçekten var olduğundan emin olmak için)

Üretim süreci gibi işletme faaliyetleri ( stok değerleme yönteminin mevcudiyeti)

 

Fiziki inceleme ve sayma denetçilerin yaygın olarak kullandıkları bir tekniktir. Fiilen incelenen ve sayılan bazı aktif varlıklar, fiziken var olduklarında en iyi kanıtı oluştururlar. Kasa, stoklar, demirbaşlar ve makineler vb. aktif varlıkların bu teknik yardımı ile incelenmesi denetçiye aktif değerlerin durumu hakkında bilgi sağlar. Örneğin nakdin sayılmanı onun varlığının bir delilidir. Stokların yerinde görülmesi onların varlığına işaret eder. Ancak bir aktif varlığın ekonomik değeri, fiziki miktarının yanında kalitesine, yanı satılabilirliğine bağlıdır. Modası geçmiş bir malın fiziken incelenmesi sırasında, bilanço tutarına uygun olması anlam ifade etmez. Bu durumda denetçi daha dikkat ederek varlıkların kalite açısından da incelenmelidir.

 

b) Doğrulama tekniği ( Confirmation)

 

Özel bir bilgi toplama türü olan doğrulama, sunulan bilgilerin veya var olan şartların dolaysız olarak üçüncü kişilerden teyit edilme sürecidir. Bu kapsamda, alacak tutarlarının doğrulanması, bağımsız denetçinin borçlu olanlarla doğrudan temasa geçmesi suretiyle gerçekleştirilir. Doğrulama genellikle hesap bakiyeleri için gerçekleştirilir.

 

Üçüncü kişilerden alınan yazılı veya sözlü beyan. Bu teknik, eğer işe yarar delil sağlayacaksa ve bu tarz bir delili mutabakat yolu ile almak verimli olacaksa kullanılmalıdır.

 

Doğrulama Tekniği Nedir?

 

Bir mutabakat yazısı, bilginin doğruluğunu test edebilmemiz için bizim isteğimiz üzerine üçüncü kişilerden alınan yazılı veya sözlü beyandır.

 

Üçüncü kişilerle mutabakat yapmak hangi durumlarda uygun olur?

 

Eğer üçüncü kişilerin işe yarar delil sağlayacağı bekleniyorsa ve bu yöntem destekleyici dokümanları incelemekten daha verimli bir yol ise o zaman üçüncü kişilerle mutabakat yapmak uygun olacaktır.

 

Doğrulama tekniği, alacakların ve nakit bakiyelerin geçerliliğine ve doğru kayıt edildiğine dair iyi denetim kanıtı sağlamaktadır, bazı durumlarda da belirli yükümlülüklerin eksiksiz olarak kayıtlara alındığına ve doğru bir şekilde değerlendiğine ilişkin deliller sağlar.

Teyit mektubu adı verilen bu tür kanıt toplama tekniği de oldukça fazla kullanılır. Doğrulama, denetlenen işletmenin aracılığı ile doğrudan denetçiye ulaştırılacak şekilde üçüncü kişilerden cevap isteme şeklidir.

Denetlenen işletmenin alacakları, borçları ve banka mevduatları ile ilgili olarak doğrulama işlemine başvurulur.

 

c) Yeniden hesaplama tekniği (Recomputation)

 

Yeniden hesaplama, belge ve kayıtların matematiksel olarak doğru olduğunun kontrol edilmesini ifade eder.Yeniden hesaplama tekniği faiz tahakkukları gibi çeşitli tahakkuklar, belirli muhasebe kayıtlarının özetleri ve müşteri tarafından yapılan hesaplamaların denetimi için uygun bir yöntemdir.

Denetçinin, kayıtların aritmetik doğruluğunu araştırmak amacı ile yeniden hesaplama yapması ve bulduğu neticeleri karşılaştırması işlemi kanıt elde etmenin en önemli yollarından birisidir.

Bu teknik yolu ile kanıt elde etmek genellikle;

  • Muhasebe defterlerinin toplamlarının alınması,
  • Amortismanların tekrar bulunması,
  • Yeniden değerleme işlemlerinin bulunması,
  • Şüpheli alacak tutarının saptanması,
  • Kıdem tazminatı tutarlarının saptanması gibi işlemlerde uygulanır.

Yeniden hesaplama, her türlü finansal verinin değerlendirilmesinde diğer denetim işlemleri ile birlikte uygulanan denetim tekniğidir.

 

d) Belge inceleme tekniği (Examination of documents)

 

Belge inceleme, kağıt ortamında, elektronik ortamda veya diğer ortamlarda tutulan, iç veya dış kaynaklı kayıt ve belgelerin incelenmesini ifade eder.

 

Bazı belgeler varlıkların mevcudiyetine ilişkin doğrudan denetim kanıtı niteliğindedir.

 

Fatura, makbuz, sözleşme veya iptal edilen çekler gibi belgeler incelenirken belge inceleme tekniği uygun bir yöntemdir. Örneğin; mutabakat mektubu gönderdiğimiz ve yanıt alamadığımız bir ticari alacak bakiyesi için alternatif prosedürler uygularken nakliyat belgelerini inceleyebiliriz.

 

e) Bilgi toplama (soruşturma) tekniği (Inquiry)

 

Bilgi toplama, işletme içinde veya işletme dışında, finansal veya finansal olmayan bilgilerin, bilgili kişilerden elde edilmesini ifade eder ve yaygın olarak kullanılan bir tekniktir.Ancak bilgi toplama tek başına beyanlardaki önemli yanlışlıkların tespit edilmesi için yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamaz

 

Diğer teknikler ( Fiziki inceleme, doğrulama, yeniden hesaplama ve belge inceleme teknikleri) ile desteklenen soruşturma tekniği eğer sorular en doğru bilgiye sahip insana sorulursa çok daha fazla ikna edici denetim kanıtı sağlar.

 

Örneğin; ticari alacakların değerlemesini test edilirken yönetimin şüpheli alacaklar için ayırdığı karşılığın da değerlendirilmesi gerekir. Bu durumda soruların muhasebe şefi yerine üst düzey yönetime sorulması daha uygun olur. Üst düzey yönetimin şüpheli alacak karşılığını ayırırken kullandığı teknikleri öğrendikten sonra diğer denetim tekniklerini uygulayarak bu soruşturma desteklenmelidir.

 

f) Analitik inceleme tekniği (Substantive procedures)

Analitik inceleme teknikleri, finansal ve finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder.Bu denetim işlemi karşılaştırmalar, oran analizleri, karşılıklı hesaplar arasında ilişki kurma gibi işlemlerden oluşur.

Analitik inceleme tekniklerinin içeriği;

işletmeye ait mali bilgilerin;

a) Önceki dönemlere ait karşılaştırılabilir nitelikteki bilgiler,

b) Bütçe ve tahminler gibi işletmenin beklediği sonuçlar veya amortisman gideri tahmini gibi bağımsız denetçinin beklentileri ve

c) İşletmenin satışlarının ticari alacaklarına oranının, faaliyette bulunulan sektör ortalamasıyla veya sektördeki benzer işletmelerin oranları ile karşılaştırılması gibi sektör bilgileri ile karşılaştırılmasını içerir.

Analitik inceleme teknikleri aşağıda belirtilen ilişkilerin göz önünde bulundurulmasını da gerektirir;

a) Brüt karlılık yüzdesi gibi, işletmenin geçmiş deneyimlerine dayanarak, tahminlere uygun olarak gerçekleşmesi beklenen finansal bilgiler arasındaki ilişkiler ve

b) Çalışan sayısı ile personel giderleri arasındaki ilişkide olduğu gibi finansal ve finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler

Analitik inceleme tekniklerinin amacı;

a) İşletmenin faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için risk değerleme yöntemi olarak,

b) İşletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgeler ile yaptığı açıklamalardaki önemli yanlışlık riskinin azaltılarak kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesinde, detay testler yerine daha etkili veya etkin olduğunda bağımsız denetim teknikleri olarak, ve

c) Bağımsız denetimin son aşamasında finansal tabloların genel olarak gözden geçirilmesi amacıyla kullanılır.

Analitik inceleme tekniklerinin uygulanma yöntemleri;

1. Risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme teknikleri; bağımsız denetçi, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin kavranması için, risk değerlendirme yöntemi olarak analitik inceleme tekniklerini uygular.Analitik inceleme tekniklerinin uygulanması bağımsız denetçinin işletmeyle ilgili farkında olmadığı hususları ortaya çıkararak, diğer bağımsız denetim tekniklerinin yapısının, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesinde bağımsız denetçiye yardımcı olur.

 

2. Temel bağımsız denetim tekniği olarak analitik inceleme teknikleri; Bağımsız denetçi, finansal tablolar ile ilgili önemli yanlışlık riskini azaltmak amacıyla, temel bağımsız denetim tekniklerini tasarlayarak uygular. Temel denetim teknikleri; detaylı testlerden, analitik inceleme tekniklerinden oluşabilir.Analitik inceleme tekniklerinin temel bağımsız denetim tekniği olarak tasarlandığı ve uygulandığı durumlarda, denetçinin aşağıdaki faktörleri göz önünde bulundurması gerekir;

a) Denetçi analitik inceleme tekniklerinin uygun olup olmadığına karar verirken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur;

  • Önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi; denetçi analitik inceleme tekniklerinin uygun olup olmadığına karar verirken,işletmeyi, iç kontrol sistemini, önemli yanlışlık olasılığı olan kalemleri ve önemlilik seviyesi ile işletme yönetiminin beyanlarının niteliği göz önünde bulundurulur. Bu kapsamda, satış siparişi aşamasındaki iç kontrol zayıfsa, ticari alacaklarla ilgili bir sonuca ulaşabilmek için analitik inceleme tekniklerinden ziyade detay testlerine güvenilmesi gerekir.
  • Bağımsız denetim amacına yönelik diğer detay testler; aynı konuyla ilgili olarak detay testlerin uygulandığı durumlarda, analitik inceleme tekniklerinin uygulanması uygundur. Bu kapsamda, ticari alacakların tahsil edilebilirliği incelenirken, bilanço tarihinden sonra yapılan nakit tahsilatlar konusunda yapılacak detay testlere ek olarak, müşterilere ilişkin alacakların vadeleri konusunda analitik inceleme teknikleri de uygulanabilir.

b) Verilerin güvenliği;kayıtlara alınan tutarlara ilişkin tahminlerin yapılmasında veya rasyoların hesaplanmasında kullanılan ve işletme içinde üretilen veya dışardan sağlanan verilerin güvenilirliği kaynağına ve yapısına bağlı olup, verilerin alındığı koşullardan etkilenir.Veriler analitik inceleme tekniklerinde kullanılırken, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları dikkate alır;

  • Bilginin kaynağı: Bilgi işletme dışında bağımsız kaynaklardan toplandığında daha güvenilirdir.
  • Bilginin karşılaştırılabilirliği: Özellik arz eden ürün üreten ve satan bir işletmenin verileri ile sektör bilgilerinin karşılaştırılabilir hale getirilmesi gerekir.
  • Bilginin yapısı ve ilgisi: Bütçe rakamlarının, amaçların gerçekleştirilmesinden çok beklentilerin sonuçlarına dayalı olarak belirlenmesinde fayda vardır.
  • Bilgilerin hazırlanmasına ilişkin kontroller: Bütçenin hazırlanması, gözden geçirilmesi ve uygulanması süreçlerinin kontrol edilmesi gerekir.

 

Denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygulamasında kullandığı bilgilerin hazırlanmasına dair kontrolleri test eder. Bu kontrollerin etkin olduğu durumlarda, bağımsız denetçi, bilgiye, dolayısıyla analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarına daha fazla güvenir.

c) Beklentilerin yeterince güvenilir olup olmadığı; İstenen güvence seviyesinde önemli yanlışlık riskini belirleyebilmek için, beklentilerin yeterince güvenilir olup olmadığının değerlendirilmesi sürecinde, bağımsız denetçi aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

  • Temel bağımsız denetim teknikleri ile beklenen sonuçların doğru olarak öngörülmesi: Dönemler arası brüt kar marjı karşılaştırmasının, araştırma ve reklâm giderleri gibi, ihtiyari giderlerin karşılaştırılmasından daha fazla tutarlılık göstermesi beklenir.
  • Bilginin kısımlara ayrılabilme düzeyi: Bağımsız denetim teknikleri, finansal tablolar veya finansal bilgiler ile ilgili münferit bölümlere veya aynı işletmenin bölümlerinin finansal tablolarına uygulandığında, işletmenin finansal tablolarının tamamına uygulandığından daha etkili sonuçlar verir.
  • Finansal olan ve finansal olmayan bilgilerin mevcudiyeti: Bütçe ve tahminler gibi finansal bilgiler ile üretilen veya satılan ürün miktarı gibi finansal olmayan bilgiler analitik inceleme teknikleri tasarlanmasında kullanılırken, bu bilgilerin güvenilirliği de dikkate alınır.

d) Kayıtlı tutarlar ile beklenen değerler arasındaki kabul edilebilir farklılıklar; Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini tasarlayarak uygularken beklentilerden farklılıkların ilave bir soruşturmaya gerek olmayacak bir seviyede bulunup bulunmadığı hususunu göz önünde bulundurur. Bu kararda, istenilen güvence seviyesindeki tutarlılık ve önemlilik etkili olur. Miktarın belirlenmesinde, belirli hesap bakiyeleri, işlem türleri ve dipnotlar ile işletme yönetimince yapılan açıklamalardaki yanlışlıkların tutarının kabul edilemez bir düzeye ulaşabileceği hususunun göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetçi, önemli yanlışlık riski arttıkça, kayıtlı miktarlarla beklenen değerler arasındaki farklılık tutarını, ilave bir soruşturma gerektirmeyecek kabul edilebilir seviyeye indirmek suretiyle, istenilen güvence seviyesini arttırır.

Denetim için önemli olan oranlar; cari oran, stok devir hızı, alacakların devir hızı oranlandır.

Yukarıda açıklamaya çalışılan teknikler, denetim kanıtlarının elde edilmesinde denetçi tarafından kullanılan genel tekniklerdir. Bu tekniklerden maksimum faydanın sağlanması, kullanılma sırasında pek çok faktörün göz önünde bulundurulmasını gerektirir. Çünkü bu tekniklerin her biri belirli koşullara uyup uymaması açısından özellik gösterir. Önemli olan koşullara en iyi uyum gösterecek teknik veya tekniklerin seçimidir. Böylece boşa zaman ve emek harcanmamış olacaktır.

Tekniklerin akılcı olarak kullanılması için en az;

  • Elde edilecek kanıtın tipi,
  • Kanıtın güvenilirliği,
  • Tekniğin uygulanmasındaki maliyet,
  • Denetlenen işletme tarafından kabul edilmesi,
  • Pratik oluşu ve
  • Diğer tekniklerle uyumluluğu gibi faktörlerin dikkate alınması gerekir.